Налоговая реконструкция: детали долгожданного письма ФНС

Налоговая реконструкция: детали долгожданного письма ФНС

11 марта ФНС России опубликовала письмо, в котором описала порядок применения правил налоговой реконструкции в зависимости от фактических обстоятельств той или иной ситуации. Редактор журнала «Расчет» поговорил с Кирой Гин, управляющим партнером, Марией Лоецкой и Еленой Констандиной, старшими налоговыми юристами юридической фирмы «Гин и партнеры», чтобы узнать, о чем рассказала Служба в долгожданном письме.

Федеральная налоговая служба опубликовала на своем сайте документ, в котором дала рекомендации относительно применения ревизорами налоговой реконструкции. Письмо от 11 марта 2021 года № БВ-4-7/[email protected] дает шанс бизнесу вернуть, пусть и частично, НДС и учесть расходы при расчете налога на прибыль. Однако, чтобы провести процедуру реконструкции, организация должна доказать, что операции имели место.

Итак, долгожданное письмо о применении инспекторами налоговой реконструкции опубликовано. Когда процедура начнет применяться?

Елена Констандина: Говорить о том, с какого числа вводится применение налоговой реконструкции, не совсем корректно. Письмо ФНС носит разъяснительный характер, это не новый закон, для которого законодательство устанавливает сроки вступления в силу. Письмо, которое мы обсуждаем – это рекомендации Службы относительно порядка применения положений статьи 54.1 НК РФ. Исходя из этой логики можно сказать, что с момента опубликования документа, то есть с 11 марта, ревизоры должны толковать положения статьи 54.1 НК РФ с учетом применения обсуждаемого письма.

К тем проверкам компаний, которые проводятся в настоящее время, можно применить положения письма?

Мы полагаем, что да.

Бремя доказывания

Скажите, рекомендации ФНС совпадают с ожиданиями налоговых юристов?

Елена Констандина: Нет, как мы и думали, Налоговая служба предполагает немного иное применение налоговой реконструкции. Рассчитывать на процедуру смогут не все компании, а только те, кто успешно пройдет тест на реальность совершенных бизнес-операций, то есть тех сделок, которые имели место, но по каким-то причинам были отражены некорректно.

Давайте уточним, что такое «тест на реальность».

Елена Констандина: Это проведение совокупности мероприятий, которые подтверждают или опровергают совершение предприятием какой-либо операции в действительности: правда ли, что товар был закуплен, правда ли, что он был отгружен, правда ли, что были оказаны услуги?

Как проходит «тест на реальность»?

Елена Констандина: Это совокупность контрольных мероприятий, которые могут включать в себя и документальную проверку, и получение свидетельских показаний, и осмотр склада или офиса компании, а также другие мероприятия.

Кто проводит такое тестирование?

Елена Констандина: Прежде всего это делает налоговый орган в процессе налоговой проверки. Однако производить сбор доказательств, подтверждающих, что операции имели место, надлежит и самому налогоплательщику, поскольку доказательство реальности хозяйственных операций находится в сфере его интересов.  Здесь хотелось бы также дополнить, что письмо условно делит все операции компании на реальные и нереальные, во втором случае затраты компании никак не учитываются для целей налогообложения и налоговая реконструкция не применяется. В случае же реальности операций рассматривается вопрос о возможности применения налоговой реконструкции.

То есть подтверждение реальности сделки – новая обязанность бизнеса? Нельзя ли в этом случае подтвердить операцию документами, собранными компанией во время подготовки к заключению договора?

Елена Констандина: Дело в том, что это два отдельных, не связанных друг с другом действия: подтверждение реальности и проявление должной осмотрительности. Во время проверки ценность и вес имеет все-таки реальность хозяйственной операции, а потом уже – проявление должной осмотрительности как подтверждение отсутствия умысла по оптимизации налогов.

Процедура подтверждения реальности сделки наверняка имеет свои особенности. Что делать, если ревизоры говорят, что такой операции не было, как компании доказать, что операция была выполнена?

Кира Гин: Если инспекторы говорят, что операции не было и, например, контрагент «Ромашка» ничего проверяемой компании не поставлял, то коммерсантам необходимо собрать аргументы в подтверждение своей правоты.

Прямых доказательств, например, только документов, будет уже недостаточно, их качество ревизоры уже поставили под сомнение, значит, нужно проявить смекалку. Как правило, доказать факт реальности сделки можно комплексно, то есть собрав воедино несколько, возможно, на первый взгляд незначительных подтверждений.

Какие факты могут ими стать?

Мария Лоецкая: Например, это могут быть документы, подтверждающие перевозку, товаросопроводительные бумаги, в зависимости от того, как именно товар был доставлен. Еще одним подтверждением реальности сделки могут быть данные охраны склада, возможно, сохранился журнал учета въезда автотранспорта или даже есть видеофайлы, на которых зафиксированы автомобиль и его госномера. В идеальной ситуации это должны быть доказательства от внешних источников, на которые налогоплательщик не может повлиять, как, например, те же журналы въезда и выезда автотранспорта с территории склада. Есть случаи, когда подобного рода доказательства играли существенную роль при общем негативном фоне проверки, меняя итог контрольного мероприятия.

Вы приводите очень хороший пример, но как человек, проверяющий документы у гостей торговой площадки, может подтвердить, что в машине, которая заезжала на территорию склада или делового центра, действительно находился тот самый спорный груз?

Мария Лоецкая: Никак! При разрешении таких споров важен именно комплексный подход: документы на поставку от конкретного числа оформлены, в журнале въезда автотранспорта указано это же число. В этом случае речь идет, скорее, о косвенных доказательствах, формировании логической цепочки, подтверждающей определенные события.

Спорное знание

Исходя из опубликованного письма можно сделать вывод, что в ряде случаев организация фактически должна признаться в том, что некоторые компании, с которыми она работала, являлись техническими. Наступают ли в этом случае дополнительные риски для бизнеса?

Кира Гин: В случае с умыслом – это одно из основных условий для реконструкции. Налогоплательщик либо на стадии проведения выездной налоговой проверки, либо на стадии возражений должен раскрыть все подробности схемы и реального поставщика (исполнителя). Безусловно, при таком раскрытии возникают риски привлечения к уголовной или субсидиарной ответственности виновных лиц.

Как вы думаете, какому количеству компаний это письмо поможет в работе?

Кира Гин: Ответить на этот вопрос однозначно очень сложно, возможности применения налоговой реконструкции сильно зависят от конкретного сектора экономики и отрасли. Например, если проверка проходит в компании, которая что-то купила у посредника, то есть ревизоры могут узнать, кто является изготовителем купленного товара, то провести процедуру реконструкции будет просто. И для этих компаний письмо ФНС может быть исключительно полезно. А вот если предприятие оказывает услуги, например, строительного подряда и им привлекались субподрядчики, то выполнить процедуру налоговой реконструкции будет сложно. Да, работа выполнена, но непонятно: как посчитать расходы? Как определить, действительно ли сделка проводилась по рыночным ценам или подрядчик не успевал выполнить свои обязательства и в срочном порядке нашел субподрядчика и заплатил ему значительно больше, чтобы не потерять в глазах заказчика услуги свою деловую репутацию? Бремя доказывания бизнесом реальности, ­рыночной цены и документальной подтвержденности операции видится наиболее узким местом в процедуре проведения налоговой реконструкции.

Судебный опыт

Давайте вспомним судебный спор, в котором принимала участие Балтийская экспедиторская компания, тогда Налоговой службой было доказано создание предприятием технических компаний. Тем не менее судьи призвали провести реконструкцию. После публикации письма может быть такое решение арбитров?

Кира Гин: В случае, если компания сама создавала технические фирмы, согласно новому письму, налоговая реконструкция может быть проведена, но на стадии проверки или досудебного обжалования. При этом возможность реконструкции будет зависеть от многих обстоятельств, в том числе от «деятельного раскаяния»: раскрытия информации о схеме и реальном поставщике на административной стадии, а также от того, насколько длинной является цепочка, насколько налоговый орган сможет установить параметры реальной операции. Если такие подробности будут раскрыты уже на стадии судебного обжалования, суд проводить реконструкцию не будет.

Как вам кажется, учтена ли судебная практика в опубликованном письме налогового ведомства?

Кира Гин: Думаю, ФНС обобщает тот опыт работы с техническими компаниями, который сформировался за последние 15 лет. При этом Служба явно пытается создать новые правила игры. Дело в том, что, если изучить судебную практику по этим вопросам, можно заметить, что в подходе арбитров к разрешению подобных споров не было единого мнения, каждое дело было уникальным.

Да, судьи предлагали провести налоговую реконструкцию, но не во всех случаях.

То есть Налоговая служба может сформировать новый подход, который примут арбитры?

Кира Гин: Вполне, такой шанс есть.

Есть ли какие-то слабые места в опубликованном письме? Что вызывает ваши опасения в части применения статьи 54.1 Налогового кодекса?

Елена Констандина: В день конференции, на которой впервые было анонсировано появление комментируемого письма Службы, спикеры несколько раз озвучили мнение, что текущие предложения ФНС – это некий промежуточный баланс между пожеланиями налогоплательщиков и потребностью бюджета. В этом вопросе невозможно найти компромисс, который бы устроил всех. Остается немало вопросов, волнующих бизнес. Возвращаясь к вашему вопросу: как будет восприниматься ревизорами раскрытие действительной стороны сделки с точки зрения уголовного риска? И таких вопросов еще много, но можно ли найти решение, которое бы устроило всех? Вопрос риторический. Но определенно документ задаст единые для всех ориентиры. В последующем налоговому органу будет необходимо скорректировать свою позицию, отталкиваясь уже от реальной практики, от того, как положения письма будут применяться инспекторами и судами в будущем.

В чем, на ваш взгляд, сильные стороны письма?

Мария Лоецкая: Я считаю, что письмо очень поможет тем компаниям, в отношении которых во время налоговых проверок были допущены явные злоупотребления со стороны ревизоров. Например, в случаях, когда контрольное мероприятие было проведено некачественно.

В ходе сопровождения налоговых проверок у меня иногда создается впечатление, что ревизоры абсолютно не преследуют цели установить действительные факты. И это письмо станет хорошим подспорьем для таких случаев. Более того, мне кажется, некоторые акценты в письме расставлены очень правильно. Да, есть спорные моменты, но их можно устранить в будущем.


Читать оригинал

Автор: Vika